摘要:视同销售是税法中明确规定的概念,而非会计概念;所谓视同销售,就是其本身并不属于销售范畴,但在纳税处理时必须按照简洁的规定视为正常销售并计算缴纳税金,而会计处理上不一定确认销售收入的一类经济业务。

 

关键词:视同销售;税务;会计处理;差异分析

 

一、税法中“视同销售”的规定

    增值税暂行条例第四条中规定的“视同销售”包括:将货物交付其他单位或者个人代销;销售代销货物;设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送到非同一县()的其他机构用于销售;将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费;将自产、委托加工或者购进的货物作为投资、提供给其他单位或者个体工商户、分配给股东或者投资者、无偿赠送其他单位或者个人。

    企业所得税法实施条例第二十五条规定的“视同销售”是指企业发生非货币性资产交换;将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等。国税函[2008]828号文件中对企业处置资产的视同销售情况作了补充规定。除了将资产转移至境外以外,如果资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,那么作为内部处置资产,不视同销售。

二、视同销售业务的内容及其涉税特点

()增值税部分

1993年年末的《增值税暂行条例实施细则》中,对视同销售货物行为的认定共有8种行为:(1)将货物交付他人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将其货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一敏市)的除外;(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(6)将自产、委托加工的货物分配给股东或投资者义;(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。同年在税法辅导教材中写明:“上述8种行为确定为视同销售货物行为,均要征收增值税。其确定的目的有两个:一是保证增值税税款抵扣制度的实施,不会因发生上述行为而造成税款抵扣环节的中断;二是避免因发生上述行为而造成货物销售,税务负担不平衡的矛盾,防止以上述行为逃避纳税的现象。”

()所得税部分

《财政部、国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知)*财税字[1996]79号中规定:企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时,应视同对外销售处理。其产品的销售价格,应参照同期同类产品的市场销售价格;没有参照价格的,应按成木加合理利润的方法组成计税价格。与增值税部分相比,企业所得税则主要对自产的产品存在视同销售的问题,比增值税视同销售的范围小得多。

()营业税部分及消费税部分

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第四条规定:单位或个人自己新建(以下简称自建)建筑物后销售,其自建行为视同提供应税劳务。转让不动产有限产权或永久使用权,以及单位将不动产无偿赠与他人,视同销售不动产。纳税人自产自用的应税消费品,除用于连续生产应税消费品外,儿用于其他方面的,于移送使用时纳税。用于其他方面的是指纳税人用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广一告、样品、职工福利、奖励等方面的应税消费品。

从上面各项规定可知,税法认定的视同销售都是针对“货物”而言的营业税中的不动产可视为特殊货物),并没有任何规定涉及到“应税劳务”。视同销售也是站在“货物的所有权或使用目的发生转移”的基础上,如果货物的所有权或使用目的没有发生转移,则就不能被视为发生“视同销售”业务。

三、视同销售业务的纳税调整

    新会计准则下,对视同销售业务的会计处理没有在任何一项具体准则中体现,但对税法规定的视同销售业务予以认可和支持,并对上述业务处理给予默认或只作科目上的调整。因此,在实际工作中按照税法的规定对视同销售业务进行纳税调整是必需的。具体来说,企业视同销售业务应纳的增值税、消费税、营业税,应按其用途借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“营业外支出”等科目,贷记“应交税费—应交增值税销项税额)、应交消费税、应交营业税”科目。视同销售业务涉及的城建税和教育费附加,应以实际缴纳的“三税”之和为依据按月计算,分情况处理:1.如果视同销售涉及的是应交营业税,或是不需扣除外购或委托加工消费品己纳消费税的应交消费税,在进行上述会计核算时,可直接按计算出的税额乘以城建税率和教育费附加征收。2.如果视同销售业务涉及的是应交增值税,或是需扣除外购或委托加工消费品己纳消费税的应交消费税,则该笔视同销售业务转账时无法计算城建税和教育费附加,只有到月末才能计算城建税和教育费附加。

四、视同销售业务的会计核算与纳税筹划

    按照会计销售的确认条件,八种视同销售行为中,有的构成会计销售,有的则不构成会计销售。对于构成会计销售的,纳税人应按规定增记企业的销售收入,而对那些不构成会计销售的行为,纳税人至少有两种选择,其一是按照财政部(94)财会字第31号《企业执行现行会计制度有关问题的解答》处理,即在会计处理上按成木结转,不作为销售处理。其二是按照税法的规定及最新会计核算原则进行处理,即在发生视同销售业务时,按照税法的有关规定增记企业的销售收入。对纳税人来说,哪一种方法更能有效地减轻纳税负担呢?

    [案例]假设某企业为增值税一般纳税人。20062月将自产的钢材用于建造办公楼。该批钢材成木为45万元(不含税价),市场售价为80万元(不含税价)。该企业所建办公楼于同年8月完工并交付使用。

    (1)如果纳税人按{(94)财会字第31 5文处I},则20062月,在移送使用钢材时,须计算交纳增值税为800000 *17% =136000元,其账务处理为:

    :在建工程586000

        :库存商品450000

          应交税费—应交增值税销项税额)136000

    8月份,纳税人将在建工程转为固定资产,须作会计分录:

    :固定资产586000

        :在建工程586000

    年终,企业进行所得税申报时,还按《关于企业所得税几个具体问题的通知》第二条的规定调增计税利润。该纳税人应调增的计税利润为:800000-450000= 350000元。在不考虑其他因素的情况下,纳税人为视同销售业务须交纳所得税为:

350000 *33%=115500

    (2)如果纳税人在账务处理上作为销售处理,则20062月,在钢材移送使用时,应计算缴纳增值税为:800000 *17%=13600元,同时作账务处理:

    :在建工程936000

        :应交税金—应交增值税136000

            主营业务收入800000

    8月,纳税人将工程交付使用时,须作账务处理:

    :固定资产936000

        :在建工程936000

    很显然按第二种方法进行会计核算,纳税人的固定资产账面价值比第一种方法多出了350000元,假设该固定资产使用期为20年,预计净残值率5%,那么,仅20069- 12月就比选用第一种方法多计提折旧4156.25元。同样,企业该笔视同销售业务到年终时也须计缴所得税。该笔业务应计缴的所得税为

  此处己不需再作纳税调整,因为企业己经做销售收入处理):(800000- 450000-4156.25) *33% = 114128.44元。与第一种方法相比,选用第二种方法可以少交所得税1371.56((4156.25*33%)。实际上,如果依上述税收筹划,纳税人在该固定资产报废前,将多提折旧约332500[350000*(1-5%)],从而少缴纳企业所得税109725((332500 *33% )。很显然,选择第二种方法,对纳税人来说更能减轻纳税负担。因此,笔者认为,当纳税人发生视同销售业务时,最好的办法仍然是选择用销售收入科目进行会计核算,因为这样能有效地节税,会计处理也清晰明了。

五、会计上确认收入的条件及与税法在视同销售上的区别

()会计上确认收入的条件

根据新《企业会计准则》的规定,《企业会计准则第14号—收入》指出,收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;③收入的金额能够可靠地计量;④相关的经济利益很可能流入企业;⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

()会计上不作为销售处理而在税收上作为视同销售处理的清形

    1、企业对外实物捐赠因不符合企业会计准则关于收入确认的五个条件,故在账务处理上不作为销售收入处理。但按增值税暂行条例及企业所得税法的相关规定必须作为收入,交纳企业所得税。

    2、企业发生非货币性资产交换,如不具有商业实质且公允价值不能可靠计量时,在会计上不确认损益而在交纳增值税和企业所得税时则作为视同销售处理。

六、“视同销售”会计处理与税务处理的原则

    对“视同销售”进行正确会计处理的关键是发生税法中规定的视同销售是否确认销售收入。确认收入和不确认收入两种不同的会计处理方法,对于企业财务报表信息将产生一定的影响。如果确认收入,则会增加企业的营业利润,同时,还伴随着资产的增加或负债的减少等。视同销售概念是税法概念,不是会计概念。视同销售情况下会计不一定确认收入。

七、“视同销售”会计处理与税务处理例析

    增值税“视同销售”规定的范围比所得税“视同销售”规定的范围大。所得税视同销售行为基本上都是增值税视同销售行为。笔者将增值税视同销售行为按照会计上是否确认收入划分为三大类:确认收入的视同销售行为;不确认收入的视同销售行为;可能确认收入也可能不确认收入的视同销售行为。

(一)会计确认收入的视同销售行为

包括:将货物交付他人代销;销售代销货物;将货物用于集体福利且没有形成福利设施;将货物进行利润分配。以上四种视同销售行为均体现为企业与外部的交换关系,并且取得了相关的经济利益,因此,应该确认销售收入,结转销售成本;同时,确认应纳增值税额。由于这些行为也属于所得税视同销售行为,并已确认销售收益,无需所得税纳税调整。

    将自产产品分配给投资者也是所得税视同销售行为会计已经确认了产品销售收益,无需所得税纳税调整。

(二)会计不确认收入的视同销售行为

    包括:将货物用于同一企业不同机构进行销售;将货物用于非增值税应税项目;将货物用于集体福利并形成福利设施;将货物无偿赠送。前三种视同销售行为,均体现的是企业内部关系,属于企业内部资产的不同形态转化,不具有销售实质,因此,会计不确认销售收入,货物的发出只按成本进行结转,但要按计税价格核算应纳增值税额。将货物无偿赠送这种视同销售行为虽然体现的是企业与外部的关系,但未能引起企业经济利益的流入,而是企业单方面的无偿支出,因此,不符合收入确认的条件,会计不确认收入,只按成本进行结转。企业对外捐赠的支出记录在“营业外支出”账户中,计入“营业外支出”账户的捐赠支出如果不符合上述条件,不得税前扣除,必须进行纳税调整。

    3)将货物进行投资这种视同销售行为,会计可能确认收入也可能不确认收入。对于用货物进行投资,会计应按非货币性资产交换准则的规定进行处理。判断投资是否具有商业实质且公允价值是否能够可靠计量,如果符合这两个条件,会计确认产品销售收益;否则,不能确认产品销售收益,只能按成本结转。将货物进行投资是所得税视同销售行为,如果会计确认收益,则无需所得税纳税调整;如果会计没有确认收益,则需要进行所得税纳税调整。

综上,“视同销售”是税法概念,税法中规定的“视同销售”,会计不一定确认收入,会计确认收入需要依据会计准则收入确认的标准;“视同销售”规定存在于增值税、消费税和所得税法规中,流转税中规定的视同销售行为与所得税视同销售行为不完全一致。另外,对于不实施企业会计准则的中小企业,会计实务中,为了简化所得税纳税申报工作,往往以税法为导向。如果该视同销售行为需要缴纳所得税,那么会计确认收益,反之,则不确认收益,按成本结转。

 

参考文献:

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[2]郭艳伟.新会计准则下几种视同销售业务的会计处理[J].商业会计.2011(05)

[3]林岩.浅析视同销售业务[J].金融经济.2011(12)

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