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 摘要:随着我国市场经济浪潮的兴起以及国际上财务概念框架的出现和不断完善,财务概念框架的构建成为国内研究的热点,尤其是近年相关的文献数不胜数,呈现百家争鸣的景象。

  对于是否在中国建立财务会计概念框架、财务会计概念框架的法律地位和财务会计概念框架与会计准则的关系等理由各专家学者已基本达成共识,但是如何构建、怎样构建意见还没有统一,本文主要从以上几方面对近些年的文献进行分析、综述。
  关键词:财务会计概念框架;必要性;法律地位;实现路径;内容
  
  一、引言
  1976年FASB第一次提出财务会计概念框架的概念,并于1980年对这一概念进行了修改,将财务会计概念框架定义为:概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系,这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则,并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。这一定义明确了财务会计概念框架是理论体系,而非第一次定义的为一部章程。自此之后,财务会计概念框架的研究迅速成为财务会计理论研究的核心和热点。我国也不例外,从近些年的文献看,我国对财务会计概念框架的认识在某些方面已达成共识,但在一些比较重要的领域如财务会计概念框架构建的内容和实现路径方面还没有统一的意见。本文对我国财务会计概念框架的研究略加综述。
  二、构建财务会计概念框架的必要性
  九十年代末二十世纪初,我国经济水平还远没有现在发展好,会计人员的水平比较低,没有理论准备,会计环境不稳定等等,在这一系列因素影响下,罗国荣(2000)和黄增洁(2000)认为我国制定财务会计概念框架的条件还未成熟。
  1.随着我国经济迅猛发展,人员水平不断提高,之后的学者几乎都认为在我国构建财务会计概念是十分必要的。杜兴强(2003)从财务会计概念框架的作用和会计准则国际化的角度阐述了制定财务会计概念框架的必要性。
  2.葛家澍认为有必要将会计的基本概念从准则和制度中分离出来,独立地制定并公布财务会计概念框架,这是我国经济形势发展的需要。
  3.沈颖玲、汪耀祥(2007)、云虹(2009)等均认为我国的会计基本准则存在或多或少的缺陷,在面对全球经济一体化、会计国际化的现实需求下,我国构建实质上与形式上相统一的财务会计概念框架是十分必要的。
  4.唐皎、陈薇(2011)则从相关会计理论,经济发展以及政府支持等内外部条件的成熟侧面说明建立财务会计概念框架的必要性。
  5.近些年来,在前人的研究背景下,关于财务会计概念框架如何构建的研究文献层出不穷,说明广大学者均已认同构建的必要性。
  三、财务会计概念框架的法律地位
  国际上,财务会计概念框架的法律地位有两种形式:一种是游离于法律之外,没有法律效力;另一种是包含在法律条文之中,得到法律的支持。从一开始,我国的专家学者在探讨法律地位这个理由时意见就比较统一。
  王庭华、钟宜彬(2006)根据中国国情,主张由财政部牵头,聘请会计学术团体来共同制定财务会计概念框架作为会计法规体系中的有机组成部分,指导会计准则制定的理论。沈颖玲、汪祥耀(2007)从财务会计概念框架与会计法规的关系方面来论述其法律地位,认为其应该介于《会计法》和具体会计准则之间,且具有一定的法律权利保证执行,同时,对于国务院制定的《企业财务会计报告条例》应当予以废除。
  另一种不同的声音在于《企业财务会计报告条例》是否废除的理由上。唐皎、陈薇(2011)认为国务院制定的相关行政法规应凌驾于财务会计概念框架之上,而不是废除。彭亚琴、黎曦(2011)从两方面阐述了我国财务会计概念框架的法律地位:首先 ,《会计法》是我国财务体系的根本法,财务会计概念框架应当遵从《会计法》的规定,其法律地位相对于《企业财务会计报告条例》较低。另外,从制度收益和成本角度来看,将财务会计概念框架作为会计准则组成部分的制度安排,其效率要优于将其作为指导性规范的制度安排。我国应将其纳入企业会计准则体系,作为该体系的重要组成部分。
  从以上的文献中,我们不难看到学者们虽然有不同的声音,但主流思想没有转变:一致认为财务会计概念框架应作为会计法律体系的一部分,赋予它一部分权利。这正是结合我国国情所得出的结论,因为我国民间会计团体、组织的实务、理论还尚待完善,且还没有形成规模,不具有权威性,所以应由财务部来组织财务会计概念框架的制定,并赋予其一定的法律效力才能更好地执行下去。
  四、财务会计概念框架在我国的实现路径
  自从葛家澍(2005)提出应分两步走来实现我国财务会计概念框架的构建后,相关学者在葛老的基础上对其加以扩充完善。但目前还是处于“混战”的局面,并没有一个统一的说法。关于实现路径理由,主要有以下两种说法:
  一种是以葛家澍为代表的“并存论”。葛家澍(2005)提出第一步先修改、充实现行基本准则;第二步,等到将来时机成熟,基本准则可以转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。后来的很多学者都沿用了这一观点,如沈颖玲、汪耀祥(2007)提到我国用修订后的基本准则充当财务会计概念框架是符合国情的一种选择,待条件成熟后,我国仍需要构建概念框架;张卓、王健(2011)则直接借用了葛老两步走的观点,并提出两步之间转换的理由。
  另一种是“替代论”。朱静芬(2006)等人主张应重新构建我国的财务会计概念框架,另起炉灶,废除现有的准则作为概念框架。云虹、李艳云(2009)也表示应取消基本准则,重构财务会计概念框架,并且不再赋予其基本准则的身份。唐帅(2012)认为我国原有的《企业会计准则》与高质量的概念框架相差太远,财务会计概念框架应重新制定。这两种主张从上世纪九十年代就一直存在,目前尚无定论。
  五、财务会计概念框架的内容构建
  关于财务会计概念框架内容如何构建的理由,几乎每一篇相关的文献都会提到。以下就一些主流观点进行梳理。
  葛家澍(2004)借鉴西方各国尤其是美国的财务会计概念框架,提出我国财务会计概念框架应包括:财务会计目标;会计信息质量特征;财务报表要素;要素的确认与计量;财务报告的列报。沈红波(2005)认为我国的财务会计概念框架中应包括以下内容:财务报告的目标;会计信息的质量特征;财务报表要素及其确认和计量;财务会计报告。云虹(2009)认为我国财务会计概念框架包含三个层次:第一层次是会计目标和会计基本假设;第二层次是会计信息质量特征、会计要素;第三层次是会计要素的确认与计量和财务报告的列报。并且主张应按照“会计目标→会计假设→会计信息质量特征→会计要素→要素的确认→要素的计量→财务报告的列报”的逻辑顺序进行分析。与此相似的有翁建英(2012)观点,在她的层次结构图中,把会计目标、会计基本假设作为第一层次,第二层次是会计信息质量特征和财务报表要素,第三层次是会计确认和计量,最后是财务会计报告体系。
  以上学者观点也趋于统一,但是还有一些分歧,以下笔者就从会计假设、会计目标两方面进行分析、综述。
  (一)会计假设
  葛家澍(2005)认为基本会计假设这一概念不易理解,在基本准则中可以不提这个名词,但可以包含会计主体、持续经营、会计分期、货币计量、借贷记账法等基本假设的内容。以上文献分歧主要是在会计假设是否应包含在财务会计概念框架之中,随着研究的深入,近年,学者们基本都把会计假设纳入了财务会计概念框架之中。笔者认为,财务会计概念框架应根据具体国情来制定,由于我国复杂的经济环境,就会产生我国特有和各国共有的一些基本假设,所以需要在财务会计概念框架中指明我国会计假设的特殊性。
(二)会计目标
  关于会计目标的一些主流论点主要是以葛家澍(2004)为代表的受托责任为主、决策有用为辅的“双目标”论,之所以做出这样的论断,是因为相关学者认为我国国有经济(企业)在全部经济中占主要比重;上市公司大多数是国有企业,国资委作为最大的投资人需要真实公允的财务报告,用来评估、监督公司管理层受托经营国有资产保值、增值的责任,并据以进行相应的人事任免和奖惩决策。
  但笔者认为近几年我国市场经济发展迅猛、资本市场逐步完善,民营企业成为一股强大的势力冲击着资本市场,这部分企业就需要为债权人、投资者及其他利益相关者提供可供经济决策的信息,“决策有用观”应随着外部经济环境的转变成为主流。如唐皎、陈薇(2011)认为当前环境下,非股份制企业中投资规模大、发展前景较好的将逐步改建成股份有限公司,走向证券市场,会计目标逐渐由“受托责任观”转向“决策有用观”。
  六、结论
  我国企业会计准则存在着诸多弊端,如没有理论的深度难以达成共识、不能超越政治、经济、文化差异而存在、与国际做法不一致。加之,市场经济发展到一定程度,会计准则的制定就需要理论的支持,从这两方面来看,我国制定财务会计概念框架迫在眉睫。近些年来,关于财务会计概念框架的研究文献数不胜数,研究成果丰硕,但是在实现路径、构建内容方面还需要集思广益,达成一个统一的意见以供制定部门参考。
  参考文献:
  [1]罗国荣,黄增洁.对我国构建财务会计概念框架的反思[J].财会通讯,2000,(8).
  [2]杜兴强.制定我国财务会计概念框架若干理由的深思[J].四川会计,2003,(6)
  [3]葛家澍.葛家澍谈在中国建立财务会计概念框架.新世纪论坛,2004,(3)
  [4]云虹,李艳云.我国财务会计概念框架的构建.财会月刊,2009,(6)
  [5]唐皎,陈薇.中国财务概念框架构建深思.会计之友,2011,(9)
  [6]葛家澍.实质重于形式欲速则不达-分两步走制定中国的财务会计概念框架.会计研究,2005,(6)
  [7]沈颖玲,汪耀祥.构建我国财务会计概念框架的构想.财会月刊,2007,(10)
  [8]张卓.王健.论我国财务会计概念框架的构建.财会通讯,2011,(2)

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